Zdanění a zpoplatnění remunerací.
Ve vynikající studii Siblíkově »Některé problémy daně z darování zabývá se autor na str. 58—78 daní z darování a daní důchodovou u remunerací. Jak aktuální tato studie jest, o tom svědčí nejlépe, že i v denním tisku byla rozvířena diskuse, týkající se problémů souvisících s remunerací zaměstnanců. Máme na mysli Lidové noviny z 29. ledna 1938, z 5. a z 12. února 1938 v rubrice »Národní hospodář«. Podotýkáme hned, že ke správným závěrům došli autoři vývodů z 29. ledna (šifra Dr. A.), z 5. února (šifra Dr. R) a z 12. února (šifra Dr. O.), na scestí však bohužel musí v praksi svésti vývody autora Karla Safky z 12. února 1939, jejichž nesprávný závěr jest zaviněn jen nedbáním právních pojmů našeho právního řádu. Případ jest důkazem, jak může škoditi, jestliže účetnický specialista si bude osobovati právo mluviti i do věcí vyžadujících všeobecné a prohloubené erudice právnické. O tom ostatně bylo dosti napsáno v diskusích, týkajících se osnovy zákona. o obchodně hospodářských konsulentech.
Než k věci:
Jde o výklad a aplikaci těchto ustanovení:
§ 7 zák. o př. d. stanoví, že daní podrobený důchod zahrnuje veškeré příjmy v penězích a peněžité hodnotě po odečtení přípustných srážek. Za důchod dani podrobený však se nepokládají mezi jiným mimořádné dary a podobná bezplatná věnování, kterých se dostalo poplatníkovi.
§ 7, odst. 3 zák. o př. d. pak stanoví:
Za důchod dani podrobený se však pokládají mimořádné dary a podobná bezplatná věnování pobíraná zaměstnanci od zaměstnavatelů ve spojitosti se služebním poměrem, pokud tyto dary přesahují ročně 20000.— Kč.
§ 15 zák. o př. d. stanoví, že pro zjištění základu daně důchodové odčítati lze veškeré výdaje učiněné na dosažení, zabezpečení a udržení důchodu, zejména výdaje správní a provozovací.
§ 55 zák. o př. d. stanoví, že tytéž: odpočitatelné položky jsou přípustné i pro stanovení základu všeobecné daně výdělkové, a § 76 a násl. zák. o př. d., které určují obsah pojmu »ryzí výtěžek«, postupují stejně,, i když při zjišťování základu vycházejí z »rozváhových přebytků« podniku.
§ 32 cís. nař. č. 278/1915 ř. z. stanoví:
Od darovacího poplatku jsou kromě darování označených v poznámkách k položce 2. a v poznámce 9. k pol. 1. a 2. sazebníku osvobozena:
(4) Obvyklá odměnná věnování zaměstnavatele zaměstnanci, pokud se stanou se zřetelem k danému služebnímu poměru a mají za předmět peníze nebo jiné movité věci. Upozorniti jest na rozdíly mezi:
§ 7 odst. 3 zák. o př. d.:
1. Mimořádné dary a podobná bezplatná věnování.
2. Dary (bezplatná věnování) ... ve spojitosti se služebním poměrem.
§ 32 č. 4 cís. nař.:
1. Obvyklá odměnná věnování.
2. Odměnná věnování se zřetelem k danému (t. j. trvajícímu) služebnímu poměru.
Pro informaci zachytíme problémy, o kterých bylo diskutováno, tak, že uvedeme stručně výsledky diskuse a přičiníme k nim své krátké poznámky.
1. Pojem »mimořádných darů« ve spojitosti se služebním poměrem (§ 7, odst. 3) a pojem obvyklých odměnných věnování:
Z výnosu min. fin. z 22. října 1938 č. j. 144568/37-V/14 a uveřejněného Siblíkem v jeho »Některých problémech daně z darování«, plyne, že nikterak nelze říci, že by vždycky zdanitelnost darů u zaměstnance vylučovala jejich podrobení dani darovací a naopak. Tento výnos jest si vědom problémů a uznává za nutné, aby se kolise řešila případně dohodou. Tento výnos zní:
Podle § 32, č. 4 nař. čís. 278/1915 jsou od daně osvobozeny obvyklé odměny, které poskytují zaměstnavatelé svým zaměstnancům se zřetelem na jejich trvající služební poměr, pokud záleží tyto odměny v penězích nebo v jiných movitostech.
Ze srovnání tohoto předpisu s ustanoveními §§ 7 a 11 zák. o př. daních ve znění čl. 6 zák. č. 226 z r. 1936 Sb. z. a n. plyne, že zpravidla jen ty odměny, které podléhají celé dani důchodové ve smyslů § 11 zák. o př. daních [odst. 4, lit. e) prov. nař. č. 15/1937 k § 11, odst. 1 a 3 zák. o př. daních] jsou od daně z obohacení osvobozeny. Naproti tomu osvobození od daně z obohacení neplatí, nepodléhá-li odměna dani důchodové ve smyslu § 7, odst. 2 zák. o př. d. vůbec nebo podléhá-li dani důchodové ve smyslu § 7, odst. 3 zák. o př. d. ve znění čl. 6 zák. č. 226/1936 Sb. z. a n. [odst. 4, lit. f) prov. nař. č. 15/1937 k § 11, odst. 1 a 3 zák. o př. d.] jen částkou převyšující K 20000.— ročně.
V případech pochybných, ve kterých odměna nebyla buď vůbec dani důchodové podrobena nebo jí byla podrobena jen z části (částkou přesahující 20000.— K), ježto ji berní správa pokládala za mimořádnou, ale ve kterých by snad přes to mohlo jíti o obvyklou odměnu podle výsledku provedeného průkazu, stranou nabídnutého, dovoluje ministerstvo financí, aby spor byl řešen dohodou s poplatníkem a s berní správou. V případech výjimečných buď vyžádán zdejší pokyn, nelze-li takový případ vyřešiti dohodou.
Siblík ve svých »Některých problémech daně z darování« na str. 63 poukazuje na velmi důležitou otázku výkladu § 32, č. 4 cís. nař. 278/1915:
»Pojem obvyklosti sluší patrně vykládati takto: Patří sem odměnné dary, poskytované zaměstnavatelem pravidelně, takže se jejich vyplácení stalo zvykem, na jehož dodržení zaměstnanec může počítati... Dá se však počítati, že pojem obvyklosti sahá ještě dále: Zahrnuje i jakési místní zvyklosti. Obvyklými dary rozuměly by se podle toho i dary neperiodické, dá-li se jejich pohnutka opříti o obdobné případy u jiných podnikatelů. Sem tedy spadají dary u příležitosti dvacetiletí firmy, u příležitosti víceletého pracovního jubilea zaměstnance u firmy a pod., bez ohledu na to, že dani důchodové podrobeny před účinností zák. č. 226/36 Sb. z. a n. nebyly.«
Nutno rozhodnouti v každém konkrétním případě vždy jen podle toho, lze-li o zaměstnancově příjmu říci, že jest to
a) »dar a podobné bezplatné věnování« (»ve spojitosti se služebním poměrem«) anebo »remuneratorní věnování« (»se zřetelem k trvajícímu služebnímu poměru«), a to
b) buď mimořádný (nikoli obvyklý) anebo obvyklý.
Podle Siblíkem citovaného nálezu Boh. 6669 a obdobně Vážný 10661 se o daru vůbec má za to, že jde o dar mimořádný tehdy,
nemá-li naň příjemce žalovatelný nárok, což však u služebních požitků jest vůbec otázka velmi sporná, vzhledem k zásadě přiměřené úplatnosti služebních výkonů,
a byl-li poskytnut vzhledem k nějakému mimořádnému podnětu jako něco, s čím příjemce nemohl ani pravděpodobně počítati.
Z toho plyne pro praksi, že mimořádné dary (bezplatná poskytnutí) podléhají vždycky dani darovací, přesahují-li 2000 K, podléhají pak nejen dani darovací, ale i dani důchodové, u zaměstnance, přesahují-li 20000 K.
Obvyklé dary poskytované zaměstnancům nepodléhají dani darovací, jsou-li poskytovány remuneratorně, t. j. za práci, a v době trvání pracovního poměru, zda-li však podléhají též dani důchodové u zaměstnance či nikoli, o tom by rozhodoval vždy výsledek zkoumání, má-li zaměstnanec na ně nárok, či nikoli: Má-li totiž na ně nárok, podléhají též dani důchodové, jinak nikoli.
2. Zdaněni s hlediska zaměstnancova:
Vývody v Lidových novinách z 5. února 1939 správně poukazují na to, že předchozí problémy týkají se jen otázek, zda zaměstnanec jest povinen platiti důchodovou daň z příjmů vpředu zmíněných či nikoli, že však tím není celý komplex problémů vyčerpán.
3. Zdanění s hlediska zaměstnavatelova:
Jest tu totiž ještě další problém, na který vývody v Lidových novinách z 5. února 1939 upozorňují, a jehož existenci popírá Karel Safka ve vývodech z 12. února 1939.
Ve vývodech z 5. února 1939 se upozorňuje na to, že má-li zaměstnanec nárok na takový příjem podle svého pracovního poměru, neprospějí mu ustanovení shora zmíněná a bude musit zdaniti svůj požitek, naproti tomu však zaměstnavatel bude si moci odečísti výplatu jako srážkovou položku ze základu svých daní a tím ovšem ušetří. Poukazuje se pak dále na to, že pouze tehdy nemá zaměstnavatel zájem na tom, aby si zachoval možnost odčítati výplatu, nepracoval-li jeho podnik se ziskem, a má-li tedy platiti pouze minimální daň, jinak však že vždycky bude mí ti spíše zájem na tom, aby zastával názor, že výplata nebyla mimořádným darem.
Karel Šafka naproti tomu tvrdí, že tato úvaha jest založena na mylném předpokladu, že zaměstnavatel nemůže si podobné výplaty odečísti jako srážkovou položku:
»Zmíněné zákonné ustanovení mluví o mimořádných darech ve spojitosti se služebním poměrem a vládní nařízení odst. 9 k § 7, odst. 2 a 3 doplňuje tento pojem ještě dalším označením, že jde o remunerace, poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnancům mimořádně a ojediněle, za jejich mimořádné práce. Jde-li tedy o remuneraci poskytnutou zaměstnavatelem zaměstnancům za jejich mimořádné práce ve prospěch podniku ve spojitosti se služebním poměrem, nemůže býti pochyby o tom, že jde o vydání související s provozem podniku a tudíž daňově odpočítatelné. Posuzovati daňovou výhodnost mimořádného daru podle § 7, odst. 3 zák. o př. daních na podkladě možnosti snížení daňové základny buď u zaměstnavatele, nebo zaměstnance, není tedy správné. Mimořádný dar, náležející pod ustanovení § 7, odst. 3 zákona o přímých daních, je u zaměstnavatele vždy odpočitatelnou položkou jak u základu daně důchodové, tak i všeobecné, případně zvláštní výdělkové.«
Tento úsudek však odporuje i znění § 7, odst. 3, i pojmu »dar«, resp. »bezplatné věnování« vůbec. Karel Šafka zapomíná, že § 7, odst. 3 zák. o př. d. není § 32, odst. 4 cís. nař. 278/1915, kde se mluví o »odměnných darováních« (remuneracich, t. j. věnování za práci nebo za výkon, tedy o plnění zaměstnavatele vůči zaměstnanci ne proto, že by zaměstnanec měl snad na ně nárok, ale proto, že zaměstnanec před tím něco pro zaměstnavatele vykonal, na co neměl zaměstnavatel nárok, a co má býti tímto remuneratorním darem vyváženo). § 7, odst. 3 totiž mluví výslovně o tom, že jde o »dary a podobná bezplatná věnování« a důraz jest klásti na pojem »bezplatná«, které jest protikladem pojmu »odměnná« (remuneratorní).
Rozdíl mezi bezplatným věnováním a odměnným věnováním jest laicky nastíněn asi tento:
a) Při odměnném věnování zaměstnavatelově :
Zde nejprve zaměstnanec vykonal něco, z čeho mu žádný nárok proti zaměstnavateli nevznikl a zaměstnavatel teprve potom a za to se odměňuje tím, že věnuje zaměstnanci něco, ač tento zaměstnanec na to nárok neměl. Zaměstnanec tedy plnil napřed a mohl se ve své naději velmi dobře zklamati. Je to podobné, jako když někdo vytáhne topícího se (bez nároku na odměnu) a pak zachráněný topící se jej obdaruje;
b) při bezplatném věnování (daru) zaměstnavatelově:
Přesto, že jde o poměr zaměstnance a zaměstnavatele (spojitost se služebním poměrem), přece jde o věnování bezplatné. Zaměstnavatel jest to, který nejprve daruje (ne tedy za práci, nýbrž právě naopak za nic) a očekává od svého zaměstnance, že tento v tom bude spatřovati vzpruhu a bude se chtíti sám odměniti. Zaměstnavatel však může se v tomto svém očekávání zklamati. Nějaký právní nárok na to, aby se zaměstnanec za zaměstnavatelův dar odměnil, zaměstnavateli nevznikl. Teprve potom a za to snad jednou v budoucnosti se ukáže, že zaměstnanec bude chtíti zaměstnavateli se odvděčiti svou pílí. Je to podobné, jako když venkovská tetička podstrojuje synovci z města a hostí jej v naději, že bude jím obdarována, až příště přijede.
Pak ovšem také nelze míti za to, že taková investice do zaměstnance jest »výdaj učiněný na dosažení zabezpečení a udržení důchodu« ve smyslu § 15 zák. o př. d. Vždyť v § 17, odst. 5 zák. o př. d. se výslovně stanoví, že za srážkovou položku nelze pokládati »dary, podpory a podobná bezplatná věnování«, neboť takové položky jsou odčitatelné jen tehdy, když jich »vyžaduje provozování obchodu«. Z pojmu »vyžaduje« jest předem jasné, že takové mimořádné případy darů a věnování, z kterých zaměstnavateli nevzniká proti zaměstnanci nárok na vzájemné plnění (že nejde o remuneratorní dary za zaměstnancovy výkony již provedené, bylo již vpředu ukázáno), nejsou provozováním podniku »vyžadovány«. Zaměstnavatel není k nim nucen a ani za ně pro podnik žádný majetkoprávní nárok nezíská.
Tolik ovšem jen s hlediska ryze právního. Že v praksi ovšem bude velmi těžko sledovati právní povahu té které účetnické položky, to se nemůže dotknouti správnosti pojmu Samého. Neuvede-li však zaměstnavatel ve výplatních listinách jím odváděných všechny obnosy, které zaměstnancům vyplatil, a bude-li pak musit prokazovati ke svému vlastnímu přiznání, že peníze vyplatil zaměstnancům, pak se neobejde bez řešení otázek shora uvedených.